22 Gennaio 2025
LEGGE DI BILANCIO 2025 (L. 30/12/2024 N. 207)

LEGGE DI BILANCIO 2025 (L. 30/12/2024 N. 207)

Principali novità
1 - PREMESSA
Sul S.O. n. 43 alla G.U. 31.12.2024 n. 305 è stata pubblicata la L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025), in vigore dall’1.1.2025.

2 - PRINCIPALI NOVITÀ IN MATERIA FISCALE E AGEVOLATIVA
Di seguito si riepilogano le principali novità in materia fiscale e di agevolazioni, contenute nella legge di bilancio 2025.

2.1 - Riforma dell’IRPEF - Modifica degli scaglioni
Riduzione da quattro a tre degli scaglioni di reddito imponibile e delle aliquote IRPEF.
Mediante la sostituzione del co. 1 dell’art. 11 del TUIR, viene confermata a regime la riduzione da quattro a tre degli scaglioni di reddito imponibile e delle relative aliquote IRPEF, già prevista per il periodo d’imposta 2024.
A decorrere dal periodo d’imposta 2025, l’articolazione degli scaglioni di reddito imponibile e delle aliquote IRPEF rimane quindi la seguente:
  • fino a 28.000 euro 23%;
  • oltre 28.000 euro e fino a 50.000 euro 35%;
  • oltre 50.000 euro 43%.
2.2 - Detrazioni IRPEF per carichi di famiglia – Modifiche
A partire dall’1.1.2025, vengono apportate alcune modifiche alla disciplina delle detrazioni IRPEF per carichi di famiglia, di cui all’art. 12 del TUIR.
Abolizione delle detrazioni per i figli a carico con più di 30 anni di età non disabili
Viene stabilito che le detrazioni IRPEF per i figli fiscalmente a carico spettino in relazione:
  • ai figli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni, non disabili;
  • a ciascun figlio di età pari o superiore a 21 anni, con disabilità accertata ai sensi dell’art. 3 della L. 5.2.92 n. 104.
In pratica, vengono abolite le detrazioni IRPEF per i figli a carico con più di 30 anni di età non disabili, mentre in precedenza non c’erano limiti di età “massima”. Resta fermo che le detrazioni IRPEF non spettano per i figli con meno di 21 anni di età, in quanto sostituite dall’assegno unico e universale di cui al DLgs. 29.12.2021 n. 230.
È confermato che la detrazione d’imposta, nel rispetto dei previsti requisiti, spetti anche in relazione ai figli nati fuori del matrimonio riconosciuti e ai figli adottivi, affiliati o affidati.
Rispetto alla precedente disciplina, viene ora prevista la possibilità di beneficiare della detrazione anche per i figli del solo coniuge deceduto, a condizione che siano conviventi con il coniuge superstite.
Abolizione delle detrazioni per altri familiari a carico diversi dagli ascendenti conviventi
Viene stabilito che le detrazioni IRPEF per gli altri familiari fiscalmente a carico, cioè diversi dal coniuge non legalmente ed effettivamente separato e dai figli, spettino solo più in relazione a ciascun ascendente che conviva con il contribuente.
In pratica, vengono abolite le detrazioni IRPEF in relazione agli altri familiari che non sono ascendenti (cioè genitori o nonni), vale a dire, ad esempio, il coniuge legalmente ed effettivamente separato, i fratelli e le sorelle (anche unilaterali), i generi e le nuore, il suocero e la suocera.
Diventa inoltre indispensabile che l’ascendente conviva con il contribuente; in precedenza, infatti, in alternativa alla convivenza era possibile attestare che il familiare percepiva assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria.
Abolizione delle detrazioni per i cittadini extracomunitari con familiari all’estero
Le detrazioni per familiari fiscalmente a carico non spettano più:
  • ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell’Unione europea o di uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo (Norvegia, Islanda e Liechtenstein);
  • in relazione ai familiari residenti all’estero.
Comunicazione al sostituto d’imposta delle variazioni dei familiari per i quali si usufruisce della detrazione
Ai fini dell’effettuazione delle ritenute, i lavoratori dipendenti, i pensionati e i titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente devono comunicare tempestivamente al sostituto d’imposta i dati dei familiari per i quali non spettano più le detrazioni d’imposta (es. figli con più di 30 anni non disabili, altri familiari non conviventi, familiari residenti all’estero).
L’omissione di tale comunicazione comporta l’applicabilità di una sanzione da 250 a 2.000 euro.
In ogni caso, il contribuente è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi, al fine di restituire le maggiori detrazioni non spettanti riconosciute dal sostituto d’imposta.

2.3 - Detrazioni IRPEF per oneri – Spese sostenute dall’1.1.2025
Con il nuovo art. 16-ter del TUIR viene previsto un riordino delle detrazioni per oneri, mediante la previsione di un nuovo metodo di calcolo delle detrazioni fiscali parametrato al reddito e al numero di figli fiscalmente a carico nello stesso nucleo familiare.
Ambito soggettivo
Le novità si applicano:
  • alle sole persone fisiche,
  • con un reddito complessivo superiore a 75.000 euro (nulla cambia per i soggetti con un reddito complessivo inferiore o pari a 75.000 euro).
Determinazione del reddito complessivo
Il reddito complessivo che rileva è quello che si ottiene dopo aver dedotto il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze.
Ambito oggettivo
Le novità recate dall’art. 16-ter del TUIR riguardano “gli oneri e le spese per i quali il presente testo unico o altre disposizioni normative prevedono una detrazione dall’imposta lorda, considerati complessivamente”, sostenuti dall’1.1.2025, salvo alcune eccezioni.
Sono impattate dalle nuove disposizioni, quindi, non soltanto le detrazioni previste dall’art. 15 del TUIR, ma in generale tutte quelle contemplate nel sistema tributario italiano.
Oneri esclusi
Non rientrano tra gli oneri detraibili per i quali è applicabile il nuovo limite introdotto dall’art. 16-ter del TUIR:
  • le spese sanitarie agevolate;
  • le somme investite nelle start up innovative, detraibili ai sensi degli artt. 29 e 29-bis del DL 179/2012;
  • le somme investite nelle PMI innovative, detraibili ai sensi dell’art. 4 co. 9, seconda parte, e co. 9-ter del DL 3/2015.
Interessi passivi dei mutui contratti fino al 31.12.2024
Non rientrano tra gli oneri detraibili per i quali è applicabile il nuovo limite introdotto dall’art. 16-ter del TUIR, inoltre:
  • gli interessi passivi e gli altri oneri pagati in dipendenza di prestiti o mutui agrari contratti fino al 31.12.2024;
  • gli interessi per mutui ipotecari contratti fino al 31.12.2024 per l’acquisto dell’abitazione principale;
  • gli interessi passivi e gli altri oneri dei mutui ipotecari contratti fino al 31.12.2024 per la costruzione e la ristrutturazione edilizia dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione.
Spese sostenute fino al 31.12.2024 con detrazione fruita in più anni
Sono escluse dal nuovo sistema di calcolo delle detrazioni tutte le spese sostenute fino al 31.12.2024 che consentono di beneficiare di una qualche agevolazione che viene ripartita in più rate annuali (ad esempio, sono escluse le spese sostenute fino al 31.12.2024 per gli interventi volti al recupero del patrimonio edilizio, di cui all’art. 16-bis del TUIR, per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, di cui all’art. 14 del DL 63/2013, che consentono di beneficiare del c.d. “ecobonus”, ecc.).
Premi di assicurazione stipulati fino al 31.12.2024
Tra gli oneri detraibili per i quali si applica il nuovo limite introdotto dall’art. 16-ter del TUIR non rientrano, quando dipendono da contratti stipulati fino al 31.12.2024:
  • i premi per assicurazioni sulla vita, contro gli infortuni, sul rischio morte e invalidità permanente;
  • i premi per assicurazioni per rischio di non autosufficienza
  • i premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di eventi calamitosi stipulate relativamente a unità immobiliari ad uso abitativo.
Modalità di calcolo delle detrazioni IRPEF
Per le spese sostenute dall’1.1.2025, quindi, salvo le eccezioni di cui si è detto, per i soggetti con un reddito complessivo superiore a 75.000 euro sono sostanzialmente previsti due limiti:
  • quello stabilito da ciascuna norma agevolativa (che può consistere in un determinato importo massimo di spesa o di detrazione come nel caso dell’ecobonus);
  • il nuovo limite massimo di spesa introdotto dal nuovo art. 16-ter del TUIR e che riguarda la quasi totalità degli oneri detraibili.
Il nuovo limite massimo di spesa è determinato moltiplicando l’importo “base” di spesa detraibile per un coefficiente in relazione al numero di figli fiscalmente a carico (ai sensi dell’art. 12 co. 2 del TUIR) presenti nel nucleo familiare del contribuente (rilevano anche i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, adottivi, affidati o affiliati, che sono fiscalmente a carico).
L’importo “base” è pari a:
  • 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro, ma non è superiore a 100.000 euro;
  • 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro.
Stante l’irrilevanza dell’eventuale coniuge, o di altri familiari, fiscalmente a carico, il coefficiente da utilizzare che va moltiplicato al limite di 14.000 o 8.000 euro è pari a:
  • 0,50, se nel nucleo familiare non ci sono figli fiscalmente a carico;
  • 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;
  • 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;
  • 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio disabile fiscalmente a carico.
2.4 - Interventi di recupero edilizio – Spese sostenute dall’1.1.2025
In relazione alla detrazione IRPEF spettante per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio (c.d. “bonus casa”) ai sensi dell’art. 16-bis del TUIR, è stata rimodulata l’aliquota dell’agevolazione (tutte le altre disposizioni rimangono invece invariate).
Aliquote per le spese sostenute dall’1.1.2025
Per i proprietari (o per i titolari di diritti reali) che adibiscono l’unità immobiliare ad abitazione principale, la detrazione IRPEF compete con l’aliquota:
  • del 50% per le spese sostenute nel 2025, nel limite massimo di spesa agevolata di 96.000 euro;
  • del 36% per le spese sostenute negli anni 2026 e 2027, nel limite massimo di spesa agevolata di 96.000 euro.
Per tutti gli interventi eseguiti su unità immobiliari diverse dall’abitazione principale, nel limite di spesa agevolata non superiore a 96.000 euro per unità immobiliare, l’aliquota è fissata al:
  • 36% per le spese sostenute nel 2025;
  • 30% per le spese sostenute nel 2026 e 2027.
Sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza con aliquota del 50%
Ai sensi dell’art. 16-bis co. 3-bis del TUIR, la detrazione continua a spettare nella misura del 50% (quindi anche per le spese sostenute dall’1.1.2025) per gli interventi di sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza esistente con generatori di emergenza a gas di ultima generazione.
Caldaie alimentate a combustibili fossili
Dall’1.1.2025, non godono più dell’agevolazione di cui all’art. 16-bis del TUIR le spese sostenute per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili.
L’esclusione si rende necessaria per dare attuazione alla direttiva UE 24.4.2024 n. 1275 (c.d. “Case green”).

2.5 - Interventi di riduzione del rischio sismico (sismabonus) – Interventi di riqualificazione energetica (ecobonus) – Spese sostenute dall’1.1.2025
Le aliquote della detrazione IRPEF/IRES spettante per gli interventi volti alla riqualificazione energetica degli edifici, di cui all’art. 14 del DL 63/2013 (c.d. “ecobonus”) e di quella spettante per gli interventi volti alla riduzione del rischio sismico, di cui al successivo art. 16 co. 1-bis ss. (c.d. “sismabonus”), vengono sostanzialmente allineate a quelle previste per gli interventi di recupero edilizio, di cui all’art. 16-bis del TUIR.
Aliquote per le spese sostenute dall’1.1.2025
L’“ecobonus” e il “sismabonus” (compreso il c.d. “sismabonus acquisti”), in particolare, vengono prorogati nelle seguenti misure:
  • per le abitazioni principali, l’aliquota è del 50% per le spese sostenute nel 2025, mentre scende al 36% per quelle sostenute negli anni 2026 e 2027;
  • per le unità immobiliari diverse dall’abitazione principale, l’aliquota è del 36% per le spese sostenute nell’anno 2025 e del 30% per quelle sostenute negli anni 2026 e 2027.
Caldaie alimentate a combustibili fossili
Dall’1.1.2025, non godono più nemmeno dell’“ecobonus”, di cui all’art. 14 del DL 63/2013, le spese sostenute per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili.
 
2.6 - Superbonus – Spese sostenute nel 2025
Sono state introdotte novità per il superbonus, di cui all’art. 119 del DL 34/2020.
Ulteriori requisiti per beneficiare dell’aliquota al 65%
Per le spese sostenute nel 2025, il superbonus con aliquota del 65% previsto “dal comma 8-bis primo periodo” dell’art. 119 può competere soltanto se al 15.10.2024:
  • risulti presentata la CILA-S, di cui all’art. 119 co. 13-ter del DL 34/2020, per gli interventi diversi da quelli effettuati dai condomìni;
  • risulti presentata non soltanto la CILA-S, ma sia anche stata adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori, per gli interventi effettuati dai condomìni;
  • sia presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo, se gli interventi comportano la demolizione e la ricostruzione degli edifici.
I suddetti ulteriori requisiti non riguardano gli speciali regimi che mantengono l’aliquota al 110% anche sul 2025, ossia la “speciale disciplina superbonus eventi sismici al 110% sino a fine 2025” recata dal co. 8-ter dell’art. 119 del DL 34/2020 e la “speciale disciplina RSA” di cui al co. 10-bis del predetto art. 119.
Spese sostenute nel 2023 “spalmate” in 10 anni
Viene consentito di “spalmare” in 10 quote annuali (anziché in quattro) il superbonus (del 90% o 110% a seconda dei casi) che compete in relazione alle spese sostenute nel 2023.
L’opzione di “spalmatura decennale” è irrevocabile e deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi integrativa di quella trasmessa per il periodo d’imposta 2023 (730/2024 e REDDITI PF 2024 che dovevano essere presentate entro il 31.10.2024).
Tale dichiarazione integrativa (riferita all’anno 2023) potrà essere presentata, in deroga all’art. 2 co. 8 del DPR 322/98, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2024.
Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga una maggiore imposta dovuta, inoltre, l’eccedenza potrà essere versata “senza applicazione di sanzioni e interessi, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2024”.

2.7 - Bonus mobili – Proroga per il 2025
Viene prorogato anche per l’anno 2025 il c.d. “bonus mobili”, di cui all’art. 16 co. 2 del DL 63/2013, mantenendone inalterata la disciplina.
Per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici (con determinate caratteristiche) finalizzati all’arredo “dell’immobile oggetto di ristrutturazione”, pertanto, spetta una detrazione IRPEF del 50% per le spese sostenute dal 6.6.2013 al 31.12.2025.

2.8 - Bonus elettrodomestici
Viene riconosciuto, per l’anno 2025, un contributo per l’acquisto di elettrodomestici, previsto a favore degli utenti finali se al contempo:
  • l’elettrodomestico acquistato è ad elevata efficienza energetica (non inferiore alla nuova classe energetica B) ed è prodotto nel territorio dell’Unione europea;
  • vi è il contestuale smaltimento dell’elettrodomestico sostituito.
Misura del contributo
Il contributo spetta per l’acquisto di un solo elettrodomestico, e può essere concesso, nel limite delle risorse stanziate:
  • in misura non superiore al 30% del costo di acquisto dell’elettrodomestico;
  • comunque per un importo non superiore a 100 euro per ciascun elettrodomestico, elevato a 200 euro se il nucleo familiare dell’acquirente ha un ISEE inferiore a 25.000 euro annui.
Disposizioni attuative
Con un successivo DM saranno definiti i criteri, le modalità e i termini per l’erogazione del contributo.

2.9 - Spese scolastiche – Limite di detraibilità IRPEF – Aumento dall’1.1.2025
Viene elevato a 1.000 euro il limite massimo delle spese sostenute per la frequenza scolastica dei figli che possono beneficiare della detrazione IRPEF del 19% di cui alla lett. e-bis) dell’art. 15 co. 1 del TUIR.
La detrazione compete in relazione alle spese di frequenza:
  • delle scuole dell’infanzia (scuole materne o “vecchi” asili);
  • del primo ciclo di istruzione, cioè delle scuole primarie (“vecchie” elementari) e delle scuole secondarie di primo grado (“vecchie” medie);
  • delle scuole secondarie di secondo grado (“vecchie” superiori).
Limite di spesa detraibile al 19%
In relazione a ciascuno alunno o studente, la detrazione IRPEF del 19%, da ripartire tra gli aventi diritto, si applica su un importo annuo non superiore a:
  • 1.000 euro, a decorrere dal 2025;
  • 800 euro, a decorrere dall’anno 2019 e fino al 2024.
2.10 - Cani guida – Aumento detrazione forfetaria
Viene aumentato a 1.100 euro (fino al 2024 era di 1.000 euro) l’importo forfetario della detrazione spettante ai non vedenti per il mantenimento dei cani guida prevista dall’art. 15 co. 1-quater del TUIR.

2.11 - Fringe benefit 2025,2026,2027 – Incremento della soglia di esenzione
La soglia di non imponibilità dei fringe benefit per gli anni 2025, 2026 e 2027 è elevata da 258,23 euro a:
  • 1.000 euro, per tutti i dipendenti;
  • 2.000 euro, per i soli lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico.
Rientrano nel suddetto limite, per tutti i dipendenti (con o senza figli fiscalmente a carico), anche le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro per il pagamento:
  • delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale;
  • delle spese per l’affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale.
2.12 - Fabbricati locati a dipendenti neoassunti trasferiti
Le somme erogate o rimborsate dai datori di lavoro per il pagamento dei canoni di locazione e delle spese di manutenzione dei fabbricati locati dai dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025 non concorrono, per i primi 2 anni dalla data di assunzione, a formare il reddito ai fini fiscali entro il limite complessivo di 5.000 euro annui.
Tale disposizione si applica ai soggetti:
  • titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore a 35.000 euro nell’anno precedente la data di assunzione;
  • che abbiano trasferito la residenza in un comune di lavoro situato a più di 100 km di distanza dal precedente comune di residenza.
2.13 - Modifiche all’imposta sostitutiva sulle mance nei settori alberghiero e ristorazione
Viene modificata la disciplina relativa all’imposta sostitutiva del 5% sulle mance percepite dal personale impiegato nel settore ricettivo e di somministrazione di alimenti e bevande, introdotta dall’art. 1 co. 58 - 62 della L. 197/2022.
In particolare, si prevede:
  • l’incremento dal 25% al 30% del limite entro cui le mance possono essere assoggettate a imposta sostitutiva in luogo della tassazione ordinaria. In sostanza, l’imposta sostitutiva trova applicazione entro il limite del 30% del reddito di lavoro dipendente percepito nell’anno per le prestazioni effettuate nei suddetti settori;
  • l’innalzamento da 50.000 a 75.000 euro del limite reddituale il cui rispetto è necessario per accedere alla detassazione sulle mance. Pertanto, per beneficiare dell’imposta sostitutiva il lavoratore deve essere titolare di un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 75.000 euro nel periodo d’imposta precedente a quello di percezione delle mance da assoggettare a imposta sostitutiva.
2.14 - Imposta sostitutiva sugli straordinari degli infermieri
Viene introdotta un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali, regionali e comunali, pari al 5%, da applicare sui compensi:
  • per lavoro straordinario di cui all’art. 47 del CCNL del comparto sanità relativo al triennio 2019-2021 (stipulato il 2.11.2022 e pubblicato sulla G.U. 24.1.2023 n. 19, S.O. n. 5);
  • erogati agli infermieri dipendenti dalle aziende e dagli enti del Servizio sanitario nazionale.
Decorrenza
L’imposta sostitutiva è applicata dal sostituto d’imposta ai compensi erogati a decorrere dall’anno 2025 (sono esclusi dall’applicazione dell’imposta sostitutiva i compensi erogati entro il 12.1.2025 ma riferiti al 2024).
Disposizioni relative all’accertamento
La norma prevede che per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

2.15 - Smart working per i frontalieri in Svizzera
Nelle more dell’entrata in vigore del protocollo di modifica dell’Accordo Italia-Svizzera del 23.12.2020, i lavoratori frontalieri (compresi quelli che si avvalgono del regime transitorio di cui all’art. 9 dello stesso Accordo), possono svolgere, nel periodo compreso tra l’1.1.2024 e la data di entrata in vigore del predetto protocollo, attività di lavoro dipendente in modalità di telelavoro fino al 25% della loro attività senza che ciò comporti la perdita dello status di lavoratore frontaliere.

2.16 - Causa di esclusione dal regime forfetario
Il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi non è applicabile se sono percepiti redditi di lavoro dipendente e a questi assimilati, di cui agli artt. 49 e 50 del TUIR, eccedenti l’importo di 30.000 euro. Il periodo da considerare per il calcolo del limite è l’anno precedente a quello in cui si intende accedere permanere nel regime.
Per il solo anno 2025, questa soglia viene incrementata a 35.000 euro.
Pertanto, per utilizzare il regime nel 2025, occorre considerare i redditi percepiti nel 2024; ove il limite di 35.000 euro sia superato, il soggetto non può applicare il regime per il 2025.

2.17 - Stabilizzazione della rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni (quotate e non quotate)
Viene stabilizzato il regime che prevede la rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni (quotate e non quotate) di cui all’art. 5 della L. 448/2001 e dei terreni (agricoli ed edificabili) di cui all’art. 7 della L. 448/2001.
Attraverso il versamento dell’imposta sostitutiva, quindi, sarà consentito a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia, di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio di ciascun anno al di fuori dell’ambito d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. a) - c-bis) del TUIR, allorché le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso.
Modalità di rivalutazione
Per le partecipazioni e i terreni posseduti ai 1° gennaio di ciascun anno, il termine per porre in essere gli adempimenti necessari diventa il 30 novembre successivo e per il perfezionamento dell’operazione occorrerà che:
  • un professionista abilitato (ad esempio, dottore commercialista, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione non quotata o del terreno;
  • il contribuente interessato versi l’imposta sostitutiva per l’intero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) la prima rata della medesima.
Invece, fermo restando il termine per il versamento dell’imposta sostitutiva, per le partecipazioni quotate possedute al 1° gennaio di ogni anno viene prevista la possibilità di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nel mese di dicembre dell’anno precedente ai sensi dell’art. 9 co. 4 lett. a) del TUIR.
Nuova aliquota unica del 18% per l’imposta sostitutiva
Dall’anno 2025, la rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni (quotate e non quotate) e dei terreni prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva con aliquota unica del 18%.
Versamento dell’imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva del 18% deve essere versata:
  • per l’intero ammontare, entro il 30 novembre dell’anno di riferimento della rivalutazione;
  • oppure, in caso di opzione per il versamento rateale, in tre rate annuali di pari importo; le rate successive alla prima dovranno essere maggiorate degli interessi del 3% annuo, a decorrere dal 30 novembre dell’anno di riferimento.
La rideterminazione del costo fiscale di terreni e partecipazioni si perfeziona con il versamento, entro il 30 novembre, del totale dell’imposta sostitutiva dovuta o della prima rata.

2.18 - Novità sul regime di tassazione delle cripto-attività
Viene inasprito il carico fiscale sulle cripto-attività, prevedendo che sulle plusvalenze e sugli altri proventi di cui all’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) del TUIR realizzati dall’1.1.2026, l’imposta sostitutiva si applica nella misura del 33%.
Altre novità sono rappresentate dall’eliminazione della franchigia reddituale di 2.000 euro e dalla reintroduzione di un regime transitorio di affrancamento, con imposta sostitutiva del 18%, alla data dell’1.1.2025.
Nuova aliquota del 33%
Sulle plusvalenze e sugli altri proventi di cui all’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) del TUIR, realizzati dall’1.1.2026, “l’imposta sostitutiva di cui agli articoli 5, e 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, è applicata con l’aliquota del 33 per cento”.
Per il 2025 il prelievo rimane quindi al 26%.
Quanto all’efficacia delle modifiche, prendendo spunto da quanto evidenziato nella circ. Agenzia delle Entrate 27.10.2023 n. 30 (§ 3.2) sul regime transitorio delle plusvalenze e minusvalenze ante 2023, si ritiene che valga la data in cui l’operazione è effettuata, indipendentemente dal suo regolamento finanziario (le operazioni effettuate entro il 31.12.2025, quindi, risulterebbero ancora tassate con aliquota del 26%, anche se il corrispettivo viene percepito nel 2026 e il momento impositivo è collocabile nel 2026).
Eliminazione della franchigia di 2.000 euro
La franchigia di 2.000 euro sui redditi diversi da cripto-attività era stata prevista dalla disciplina originaria introdotta dalla L. 197/2022 (legge di bilancio 2023).
La norma prevedeva che le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) del TUIR, non erano assoggettati a tassazione se inferiori, complessivamente, a 2.000 euro nel periodo d’imposta.
Con l’eliminazione di tale franchigia, vi sarà la necessità di presentare la dichiarazione dei redditi anche per i contribuenti che realizzano minuscole plusvalenze. Infatti, pare che sarà sufficiente realizzare una plusvalenza di 1 euro per far scattare l’obbligo dichiarativo.
Sembra che questa novità entri in vigore dalle plusvalenze su cripto-attività che sono realizzate dall’1.1.2025.
Rideterminazione del valore delle cripto-attività
Viene reintrodotto il regime di rideterminazione del costo fiscale attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva del 18% per le cripto-attività possedute all’1.1.2025 (l’affrancamento del 2023 prevedeva un’aliquota del 14%).
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.10.2023 n. 30 (§ 3.6), che aveva commentato l’affrancamento del 2023, anche il nuovo regime potrà riguardare “ciascuna cripto-attività” posseduta; quindi, se il contribuente deteneva 10 bitcoin e 20 ether e decideva di rivalutare i bitcoin, la rivalutazione doveva avere ad oggetto tutti i 10 bitcoin detenuti. Sempre secondo la circolare 30/2023 (§ 3.6), inoltre, possono essere affrancate le sole cripto-attività per le quali non fossero stati violati gli obblighi di monitoraggio fiscale.
Per i soggetti che procedono all’affrancamento, si assumerà, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale delle attività in esame all’1.1.2025, assoggettato a tali fini all’imposta sostitutiva del 18%.
Ai fini del perfezionamento dell’opzione, l’imposta sostitutiva deve essere versata in un’unica soluzione, entro il 30.11.2025, o in alternativa in un massimo di tre rate annuali di pari importo, con interessi del 3% annuo sulle rate successive alla prima.

2.19 - IRES premiale
Solo per il 2025, viene prevista la riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20% sul reddito d’impresa dichiarato, per le società che rispettano le seguenti condizioni:
  • destinazione a riserva di una quota minima dell’80% degli utili dell’esercizio 2024;
  • investimento di una quota di tali utili accantonati (di ammontare comunque non inferiore a 20.000 euro) nell’acquisto, anche mediante leasing, di nuovi beni strumentali 4.0 e 5.0;
  • effettuazione di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato, con incremento occupazionale.
2.20 - Assegnazione agevolata di beni ai soci e trasformazione in società semplice
Sono stati riaperti i termini per l’effettuazione delle seguenti operazioni:
  • assegnazione e cessione agevolata ai soci di beni immobili (con l’eccezione di quelli strumentali per destinazione) e di beni mobili registrati (es. autovetture) non strumentali;
  • trasformazione in società semplice di società, di persone o di capitali, che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
I benefici fiscali competono per le operazioni poste in essere entro il 30.9.2025.
Imposte sostitutive
I benefici fiscali si sostanziano:
  • nell’imposizione sostitutiva dell’8% (10,5% per le società che risultano di comodo per almeno 2 anni nel triennio 2022-2024) sulle plusvalenze realizzate sui beni assegnati ai soci, o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa a seguito della trasformazione;
  • nell’imposizione sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito delle operazioni agevolate.
Per la determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva dell’8% è possibile assumere, in luogo del valore normale degli immobili, il loro valore catastale.
Le società interessate sono tenute a versare le imposte sostitutive dovute:
  • per il 60% entro il 30.9.2025;
  • per il rimanente 40% entro il 30.11.2025.
Imposte indirette
Nell’ambito delle operazioni agevolate, le aliquote dell’imposta di registro proporzionale sono ridotte alla metà e le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.

2.21 - Estromissione agevolata dell’immobile dell’imprenditore individuale
È stata riaperta la disciplina agevolativa dell’estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale, che consente di fare transitare l’immobile dalla sfera imprenditoriale a quella personale con un’imposizione ridotta.
Ambito soggettivo
Possono beneficiare delle agevolazioni gli imprenditori che risultano in attività:
  • sia alla data del 31.10.2024;
  • sia alla data dell’1.1.2025 (data alla quale sono riferiti gli effetti dell’estromissione).
Ambito oggettivo
L’estromissione agevolata riguarda gli immobili strumentali per natura e gli immobili strumentali per destinazione. Gli immobili oggetto dell’agevolazione:
  • devono essere posseduti al 31.10.2024 e a tale data presentare il requisito della strumentalità;
  • devono risultare posseduti anche alla data dell’1.1.2025.
Imposta sostitutiva
Il regime agevolativo in commento prevede:
  • l’assoggettamento della plusvalenza derivante dall’estromissione ad un’imposta sostitutiva pari all’8%;
  • la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale dell’immobile, il suo valore catastale.
Adempimenti
Ai fini delle agevolazioni in esame:
  • l’operazione deve avvenire tra l’1.1.2025 e il 31.5.2025, anche mediante comportamento concludente (es. annotazione nelle scritture contabili);
  • l’imposta sostitutiva deve essere corrisposta per il 60% entro il 30.11.2025 e per il rimanente 40% entro il 30.6.2026.
2.22 - Obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta per le imprese
È stato previsto che, se i relativi pagamenti sono eseguiti con metodi tracciabili, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i rimborsi delle spese per le trasferte o le missioni di cui all’art. 51 co. 5 del TUIR per:
  • vitto;
  • alloggio;
  • viaggio e trasporto effettuati mediante taxi o noleggio con conducente.
Modalità di pagamento
I mezzi tracciabili con cui eseguire il pagamento sono i seguenti:
  • versamento bancario o postale;
  • altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del DLgs. 9.7.97 n. 241 (quali carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari).
Deducibilità della spesa in capo all’impresa
Analogo obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili è previsto anche ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa e dalla base imponibile IRAP delle spese di vitto e alloggio, nonché dei rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante taxi o noleggio con conducente, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi.
Decorrenza
Le nuove disposizioni si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025 per i soggetti “solari”).

2.23 - Obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta per i professionisti
Anche per gli esercenti arti e professioni, viene previsto che le spese relative a prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, nonché quelle di viaggio e trasporto, effettuati mediante taxi o noleggio con conducente, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili dal reddito d’impresa e dalla base imponibile IRAP alle condizioni e nei limiti attualmente previsti se eseguite mediante i citati strumenti tracciabili (es. carte di debito, di credito e prepagate, ecc.).
Decorrenza
Anche in questo caso, la disposizione si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (si tratta del 2025, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).

2.24 - Obbligo di tracciabilità delle spese di rappresentanza e per omaggi per le imprese
Le spese di rappresentanza e quelle per omaggi divengono deducibili (ai fini del reddito d’impresa e della base imponibile IRAP) solo se sostenute con versamento bancario o postale ovvero mediante carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari.
Pertanto, tutte le spese che si qualificano come tali in base al DM 19.11.2008 saranno deducibili:
  • da un lato, se il pagamento sarà eseguito con i suddetti strumenti;
  • dall’altro, se rientrano nei limiti quantitativi già attualmente fissati.
Spese di pubblicità e sponsorizzazione
Tenuto conto che la legge di bilancio 2025 richiama solo l’art. 108 co. 2 del TUIR, la modifica non dovrebbe interessare, attesa la loro diversa natura, né le spese di pubblicità, né quelle di sponsorizzazione, che quindi dovrebbero continuare a essere deducibili anche se pagate in contanti.
Decorrenza
La disposizione si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (si tratta del 2025, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).

2.25 - Credito d’imposta per investimenti 4.0
Sono previste alcune modifiche alla disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 di cui all’art. 1 co. 1051 - 1063 della L. 178/2020.
In particolare:
  • viene abrogata per il 2025 l’agevolazione per i beni immateriali 4.0;
  • viene introdotto un tetto di spesa per il credito d’imposta relativo agli investimenti in beni materiali 4.0 effettuati nel 2025, con necessità di presentare apposite comunicazioni. Ai fini dell’utilizzo dell’agevolazione, assume quindi rilevanza l’ordine cronologico di presentazione delle domande.
2.26 - Credito d’imposta transizione 5.0
Sono previste alcune modifiche alla disciplina del credito d’imposta per investimenti transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024, tra le quali si segnalano:
  • l’incremento della misura del beneficio, estendendo fino a 10 milioni di euro l’aliquota del 35% prevista per il primo scaglione di investimenti (in luogo della precedente aliquota del 15% riconosciuta per la quota di investimenti da 2,5 a 10 milioni di euro);
  • un ulteriore incremento della base di calcolo per gli impianti fotovoltaici;
  • la possibilità di cumulo con il credito d’imposta ZES unica Mezzogiorno e con altre agevolazioni finanziate con risorse da fonti europee.
    Le modifiche si applicano retroattivamente agli investimenti effettuati dall’1.1.2024.
2.27 - Riversamento del credito d’imposta per ricerca e sviluppo
Entro il 31.10.2024 era possibile, al ricorrere di certe condizioni, presentare domanda per il riversamento del credito d’imposta per ricerca e sviluppo indebitamente fruito in compensazione.
Per coloro i quali hanno optato per il riversamento, verrà riconosciuto un contributo in conto capitale parametrato a quanto versato.
Un successivo decreto ministeriale disciplinerà l’entità del contributo, la sua rateizzazione e le modalità di erogazione.
L’erogazione, comunque, avverrà nei seguenti limiti di spesa: 60 milioni di euro per l’anno 2025, 50 milioni di euro per l’anno 2026, 80 milioni di euro per l’anno 2027 e 60 milioni di euro per l’anno 2028.

2.28 - Reverse charge per gli appalti nel settore della logistica
Per le prestazioni di servizi, effettuate in forza di contratti di appalto e subappalto, caratterizzate da prevalente utilizzo di manodopera presso la sede del committente, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci, si prevede:
  • l’applicazione del meccanismo del reverse charge, a seguito del rilascio di un’apposita misura di deroga alla direttiva IVA da parte del Consiglio dell’Unione europea;
  • in via transitoria, in attesa del rilascio di tale misura di deroga, un regime opzionale per effetto del quale il versamento dell’IVA è a carico del committente.
Pagamento dell’IVA da parte del committente
Per le anzidette prestazioni di servizi, in attesa del rilascio della misura di deroga che autorizza l’applicazione del meccanismo del reverse charge, è introdotto un regime transitorio tale per cui:
  • il prestatore e il committente del servizio possono optare per il pagamento dell’IVA da parte del committente, in deroga alle regole ordinarie di assolvimento dell’imposta;
  • il committente comunica l’esercizio della suddetta opzione, di durata triennale, all’Agenzia delle Entrate mediante un apposito modello (che sarà approvato con un provvedimento di prossima emanazione);
  • il versamento dell’IVA, da parte del committente, avviene mediante il modello F24 e senza possibilità di compensazione “orizzontale” ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97, entro il giorno 16 del mese successivo alla data di emissione della fattura da parte del prestatore.
Il regime è escluso per le prestazioni di servizi:
  • già assoggettate ad IVA con il meccanismo del reverse charge di cui all’art. 17 co. 6 lettere da a) ad a-quater) del DPR 633/72;
  • rese nei confronti di Amministrazioni pubbliche e di altri enti e società tenuti ad assolvere l’imposta con il meccanismo dello split payment;
  • effettuate dalle agenzie per il lavoro di cui all’art. 4 del DLgs. 276/2003.
L’efficacia del regime è condizionata all’emanazione di un provvedimento attuativo da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Nel caso in cui l’IVA risulti non dovuta, al committente spetta il diritto alla restituzione dell’imposta, purché egli dimostri l’effettivo versamento della stessa.
Il committente è soggetto al regime sanzionatorio previsto per gli errori di applicazione del reverse charge ai sensi dell’art. 6 co. 9-bis.1, primo periodo, del DLgs. 471/97 (ossia a una sanzione amministrativa compresa fra 250 e 10.000 euro). Al pagamento della sanzione rimane solidalmente tenuto il prestatore.
Meccanismo del reverse charge
Previo rilascio di una misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, si prevede l’estensione del meccanismo del reverse charge per le prestazioni di servizi:
  • effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma;
  • rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica.
2.29 - Collegamento tra strumenti di invio dei corrispettivi e strumenti di pagamento elettronico
Con decorrenza dall’1.1.2026, viene modificato l’art. 2 co. 3 del DLgs. 127/2015 prevedendo che gli strumenti che consentono la memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi ex art. 2 co. 1 del medesimo DLgs. 127/2015 (es. registratori telematici) devono garantire anche la piena integrazione del processo di registrazione dei corrispettivi con il processo di pagamento elettronico.
A questo scopo viene previsto, da un lato, che i dati dei pagamenti elettronici giornalieri siano registrati e trasmessi unitamente ai dati dei corrispettivi; dall’altro, viene introdotto un vincolo di collegamento tecnico fra gli strumenti relativi all’invio dei corrispettivi e quelli (hardware o software) che consentono l’accettazione dei pagamenti elettronici.
La misura è finalizzata al contrasto all’evasione fiscale, in quanto mira a facilitare i controlli consentendo la rilevazione di eventuali incoerenze tra “scontrini elettronici” emessi e incassi rilevati.
Disposizioni sanzionatorie
Vengono adeguate, di conseguenza, le disposizioni sanzionatorie relative alla violazione degli obblighi in materia di memorizzazione e invio dei corrispettivi, stabilendo che:
  • la sanzione pari a 100 euro, prevista dall’art. 11 co. 2-quinquies del DLgs. 471/97 per omessa o errata trasmissione dei corrispettivi che non incide sulle liquidazioni, si applica anche nell’ipotesi di violazione degli obblighi di memorizzazione e trasmissione dei pagamenti elettronici di cui all’art. 2 co. 3 del DLgs. 127/2015;
  • la sanzione da 1.000 a 4.000 euro, prevista dall’art. 11 co. 5 del DLgs. 471/97, si applica anche nei casi di mancato collegamento tra lo strumento di accettazione dei pagamenti elettronici e lo strumento di invio dei corrispettivi.
Per quanto concerne le sanzioni accessorie è stabilito che:
  • le sanzioni previste dall’art. 12 co. 2 del DLgs. 471/97, in caso di violazioni ripetute degli obblighi di certificazione dei corrispettivi, si applicano anche nei casi di omessa, tardiva o incompleta trasmissione dei dati dei pagamenti elettronici giornalieri;
  • le sanzioni previste dal successivo co. 3 del citato art. 12, per l’omessa installazione degli apparecchi misuratori fiscali, si applicano anche nei casi di mancato collegamento dello strumento di accettazione dei pagamenti elettronici con gli strumenti di memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi.
Decorrenza
I nuovi obblighi e le relative disposizioni sanzionatorie si applicano dall’1.1.2026.

2.30 - Agevolazione prima casa - Modifiche
Viene elevato a 2 anni il termine entro il quale è possibile alienare la “ex” prima casa, senza perdere l’agevolazione applicata in sede di acquisto immobiliare ai sensi della Nota II-bis all’art. 1 della Tarifa, parte I, allegata al DPR 131/89.
Agevolazione prima casa
L’agevolazione prima casa consente di usufruire, in caso di acquisto dell’abitazione (purché classificata in categorie catastali diverse da A/1, A/8 o A/9), del seguente trattamento di favore (a seconda che l’atto risulti imponibile o meno a IVA):
  • imposta di registro del 2% (con il minimo di 1.000 euro) e imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro l’una (ai sensi dell’art. 10 co. 3 del DLgs. 23/2011);
  • IVA del 4% (ai sensi del n. 21 della Tabella A, Parte II, allegata al DPR 633/72) e imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna.
Condizioni per l’agevolazione prima casa
Tra le condizioni necessarie per applicare tale regime di favore, individuate dalla Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, una richiede che il contribuente acquirente nell’atto di acquisto “dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge” con le agevolazioni prima casa. Tuttavia, dall’1.1.2016, è stata introdotta una moratoria per il soddisfacimento di tale condizione, secondo cui il beneficio può applicarsi anche al contribuente che al momento del rogito sia ancora titolare dell’abitazione già acquistata col beneficio, purché la alieni entro un anno dalla data dell’atto (co. 4-bis della Nota II-bis).
Termine esteso a 2 anni
La legge di bilancio 2025 ha raddoppiato il termine per la rivendita (che era di 1 anno), portandolo a 2 anni.
Pertanto, dall’1.1.2025, chi compra la prima casa essendo ancora titolare, al rogito, di un immobile (ovunque situato sul territorio nazionale) già acquistato col beneficio, avrà 2 anni di tempo per alienarlo (e non più un solo anno), senza perdere il beneficio sul nuovo acquisto.
Decadenza
In caso di mancata alienazione nel termine biennale, si verifica la decadenza dall’agevolazione, con la conseguente applicazione dell’imposta integrale e delle sanzioni.

2.31 - Legge Sabatini - Rifinanziamento
Viene previsto l’incremento dello stanziamento di:
  • 400 milioni di euro per l’anno 2025;
  • 100 milioni di euro per l’anno 2026;
  • 400 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2027 al 2029.
2.32 - Obbligo di PEC per gli amministratori di società
Viene esteso agli amministratori di imprese costituite in forma societaria l’obbligo di indicare il proprio domicilio digitale presso il Registro delle imprese.
A decorrere dall’1.1.2025, quindi, tutti gli amministratori di società, ove non ne siano già in possesso, saranno tenuti ad attivare un indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) e ad indicarlo al Registro delle imprese.
Con riguardo a tale novità, peraltro, non pare siano stati al momento previsti né termini specifici per il relativo adempimento, né apposite sanzioni per il caso in cui l’obbligo resti inadempiuto.


 

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